Die erbschaftsteuerliche Begünstigung für die Übertragung von Betriebsvermögen reicht bis in die 1990er Jahre zurück. Die gesetzlichen Normen finden sich in §§ 13a –13c, 19a und 28a ErbStG. Diese sehen unter bestimmten Voraussetzungen eine bis zu 100%ige Verschonung von Betriebsvermögen vor, um die Unternehmensnachfolge zu erleichtern und insbesondere Arbeitsplätze zu sichern. Unternehmenserben bzw. -nachfolger sollen durch die (teilweise) Begünstigung vor einer zu hohen Liquiditätsbelastung geschützt werden.
Die Ausgestaltung der Regelung sorgte von Beginn an für Diskussionen und wurde seither fortlaufend modifiziert. Zuletzt umfassend durch die Erbschaftsteuerreform 2016, mit deutlichen Einschränkungen zulasten des Steuerpflichtigen. Diese zeigen sich insbesondere auch im sogenannten 90%-Test, der als Eintrittskarte in die Verschonung von Betriebsvermögen verstanden werden kann.
1. Der sog. 90%-Test – Die Achillessehne für die Unternehmensnachfolge?
Bevor der eigentliche Verwaltungsvermögenstest durchgeführt wird, ist nach § 13b Absatz 2 Satz 2 ErbStG die sog. 90%-Grenze zu prüfen. Wenn der nicht gehalten wird, gibt es keine Verschonung bzw. fällt volle Steuer an. Für diesen Test wird das Verwaltungsvermögen (brutto) mit dem gemeinen Wert des Unternehmens ins Verhältnis gesetzt.
Als Verwaltungsvermögen gelten dabei fremdvermietete Grundstücke, Anteile an Kapitalgesellschaften von nicht mehr als 25%, Kunstgegenstände, Edelmetalle und weitere Gegenstände der privaten Lebensführung, Wertpapiere und Finanzmittel. Zu den Finanzmitteln zählen aber neben Zahlungsmitteln und Geschäftsguthaben insbesondere auch Forderungen aus Lieferungen und Leistungen. Das ist der wunde Punkt für viele Unternehmen!
Es ist zu beachten, dass der 90%-Test ein sog. Bruttotest ist: Insbesondere kommt keine Verrechnung mit Schulden in Betracht. Es handelte sich folglich defacto um einen Vergleich des Brutto-Verwaltungsvermögens mit dem Unternehmenswert. Quasi Äpfel mit Birnen ins Verhältnis setzen!
Diese Betrachtung hat in der Praxis immer wieder zu Fällen geführt, in denen Unternehmen die am Stichtag zum einen hohe Forderungsbestände aus Lieferungen und Leistungen und zum anderen hohe Lieferantenverbindlichkeiten aufwiesen bereits am Eingangstest scheiterten und die Begünstigungsregelung nicht in Anspruch nehmen konnten. Dies führte zu einer Ungleichbehandlung gegenüber Unternehmen, die geschäftsbedingt keine entsprechend hohen Forderungsbestände aufwiesen. Handelsunternehmen sind hier stark beeinträchtigt.
2. Einsehen durch neuste Entwicklungen in Rechtsprechung und Verwaltungsauffassung?
Diese Ungleichbehandlung hat der BFH bereits mit Urteil vom 13. September 2023 (II R 49/21) aufgegriffen und entschieden, dass bei Handelsunternehmen, deren Hauptzweck einer gewerblichen Tätigkeit iSd § 15 Abs. 1 S. 1 EStG dient, für den 90%-Test eine Saldierung der Finanzmittel mit betrieblich veranlassten Schulden möglich sein soll.
Die Entscheidung spricht damit eines der entscheidenden Probleme der Betriebsvermögensbegünstigung an. Mit dem Gleichlautenden Erlass der Länder vom 19. Juni 2024 wurde die Anwendbarkeit nun sogar noch ausgeweitet und nicht mehr auf typische Handelsunternehmen begrenzt. Der Erlass ist auf alle offenen Fälle anzuwenden. Ein Antrag Seitens des Steuerpflichtigen ist nicht erforderlich. Unklar ist, ob damit ein Verzicht auf die Anwendung möglich ist.
Im Ergebnis können unter den weiteren Voraussetzungen für Zwecke des 90%-Tests die betrieblich veranlassten Schulden von den festgestellten Finanzmitteln in Abzug gebracht werden.
3. Vorsicht: Hauptzweckprüfung
Auf Basis des neuen Gleichlautenden Erlasses ist aber eine Hauptzweckprüfung erforderlich. Derzeit bestehen jedoch keine gesicherten Informationen zur Handhabung auf Seiten der Beraterschaft und der Finanzverwaltung, da es an Praxisfällen fehlt. Zwar ist die Hauptzweckprüfung bereits Bestandteil der Begünstigungsprüfung an anderer Stelle der Regelungen in den §§ 13a/b ErbStG, war aber in dieser Funktion von untergeordneter Bedeutung. Im Zuge des Gleichlautenden Erlasses kommt der Einordnung nun zentrale Bedeutung zu und könnte somit zum Dreh- und Angelpunkt werden.
Für Zwecke der Erbschaftsteuer soll ein Hauptzweck im Sinne des § 13b Abs. 4 Nr. 5 S. 1 ErbStG grundsätzlich vorliegen, wenn das Unternehmen eine land- und forstwirtschaftliche (§ 13 Abs. 1 EStG, gewerbliche §15 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG oder selbständige (§ 18 Abs. 1 Nr. 1 und 2 EStG) Tätigkeit ausgeübt hat.
Weist eine Gesellschaft sowohl gewerbliche als auch vermögensverwaltende Merkmale auf, ist eine detaillierte Prüfung erforderlich, Nach Meinung der Literatur ist auf die jeweiligen Erträge abzustellen. Dabei wird eine 50%-Grenze vertreten. Dabei soll wohl das Alles-oder-Nichts-Prinzip gelten. Das bedeutet, dass eine Beteiligung, die ihre Erträge überwiegend (mehr als 50%) aus nicht gewerblicher Tätigkeit erzielt, wohl in voller Höhe als vermögensverwaltend im Sinne der Hauptzweckprüfung anzusehen wäre.
Bei mehrstufigen Beteiligungsketten sind die Gesellschaften von unten nach oben einzeln zu beurteilen. Dabei könnte isoliert auf jeder Ebene das Alles-Oder nichts Prinzip Anwendung finden. Teilweise wird in der Beraterlandschaft vertreten, dass die Tätigkeit der Tochter- und Enkelgesellschaften anteilig, dh. wertmäßig bei der Hauptzweckprüfung auf Ebene der obersten Einheit zu berücksichtigen ist. Fraglich ist, nach welchem Maßstab die einzelnen Gesellschaften im Rahmen der Hauptzweckprüfung auf der obersten Ebene zu berücksichtigen sind (Umsatz, Gewinn, Sachwerte, …). Für dieses Problem der Hauptzweckermittlung bei mehrstufigen Strukturen bietet der gleichlautende Ländererlass bisher leider keine Lösung.
Im Ergebnis lässt sich festhalten, dass es insbesondere in komplexen mehrstufigen Strukturen derzeit keine gesicherten Informationen gibt, wie die Hauptzweckprüfung in der Praxis zu erfolgen hat.
4. Fazit – Licht und Schatten – aber Zeit die Unternehmensnachfolge aktiv in den Blick zu nehmen
Es lässt sich festhalten, dass der BFH in seinem Urteil vom 13. September 2023 und die Finanzverwaltung im Gleichlautenden Erlass der Länder vom 19.06.2024 zwar eines der Kernprobleme der Betriebsvermögensbegünstigung aufgegriffen haben, allerdings wurden nicht alle offenen Fragen beantwortet. Insbesondere hinsichtlich der Prüfung des Hauptzwecks besteht, vor allem in mehrstufigen Beteiligungsstrukturen, weiterhin große Unsicherheit.
Insbesondere für Unternehmen, die unstrittig gewerblich tätig sind und in der Vergangenheit, mangels Schuldenverrechnung, am 90%-Test gescheitert sind, eröffnet sich nun aber die Möglichkeit zur begünstigten Übertragung. Es empfiehlt sich, die Voraussetzungen nach den neuen Anforderungen erneut prüfen zu lassen.
Generell könnte es hilfreich sein, derzeit aktiv an ein Vorziehen von Übertragungen zu denken, da auch die Finanzverwaltung derzeit noch wenig Anwendungsfälle hat und ggfs. am Anfang in der Beurteilung des Hauptzweckkriteriums guten Argumenten offener gegenüberstehen könnte.
Andreas Wildgruber ist Steuerberater und bei gkn Gräfe Klümpen-Neusel Rechtsanwälte Steuerberater PartG mbB als Manager tätig.
