Der Regierungsentwurf des Jahressteuergesetzes 2024 (JStG 2024) und die Stellungnahme des Bundesrates vom 27.09.2024 enthalten u. a. steuerverschärfende Änderungen der Besteuerungsregelungen von Investmentfonds und ihren Anlegern. Mit umfangreichen Änderungen hat der Finanzausschuss vom 16.10.2024 seine Beschlussempfehlung dem Bundestag vorgelegt, der am 18.10.2024 diesen Entwurf nunmehr angenommen hat. Der Bundesrat hatte unter anderem angeregt, eine Regelung in das Investmentsteuergesetz aufzunehmen, nach der – in Anlehnung an § 6 des Außensteuergesetzes – bei einem Wegfall oder einer Beschränkung des steuerlichen Zugriffs der Bundesrepublik Deutschland auf die stillen Reserven von im Privatvermögen gehaltenen Investmentfondsanteilen die Besteuerung des Gewinns sicherzustellen ist.
Das bedeutet eine Wegzugssteuer auch für Investmentfonds!
Exkurs zu § 6 AStG
§ 6 Außensteuergesetz bezweckt, für wesentliche Beteiligungen an Kapitalgesellschaften im Sinne des § 17 EStG den Verlust oder die Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts durch einen Wohnsitzwechsel ins Ausland bzw. einer doppelten Ansässigkeit verhindern. Die Norm sieht daher eine steuerpflichtige Aufdeckung und Besteuerung stiller Reserven dieser Anteile vor, indem der Wegzug bzw. die Begründung eines ausländischen Steuerzugriffs einer tatsächlichen Veräußerung der Anteile gleichgestellt wird. Folge ist die Besteuerung eines fiktiven Veräußerungsgewinns in Deutschland, ohne einen entsprechenden Zufluss von Liquidität, d.h. die Besteuerung von „dry income“. Dem Wohnsitzwechsel gleichgestellt sind die Übertragung der Anteile auf eine nicht unbeschränkt steuerpflichtige Person und der damit verbundene (passive) Ausschluss oder die Beschränkung des Besteuerungsrecht von Deutschland.
Diese Regelung verhindert die Mobilität von Unternehmern erheblich und zwingt zu steuerlich motivierten Maßnahmen.
Neuregelungen in § 19 und § 49 InvStG
In der Beschlussempfehlung des Finanzausschusses wurde nun eine an § 6 AStG angelehnte Regelung aufgenommen. Danach soll diese „Wegzugs“-Besteuerung auch bei Anteilen an Investmentfonds gelten, wenn die Steuerpflicht des Anlegers infolge der Aufgabe des Wohnsitzes oder des gewöhnlichen Aufenthalts endet, die unentgeltliche Übertragung auf eine nicht unbeschränkt steuerpflichtige Person erfolgt oder der Ausschluss oder die Beschränkung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns der Investmentfondsanteile eintritt. Die Besteuerung greift nur, wenn der Gewinn, also fiktiver Gewinn zum 31.12.2017 und Gewinn nach Investmentsteuergesetz 2018 (auch fiktiver Gewinn nach Änderung der Teilfreistellungsquote), im Saldo positiv ist.
Der Anwendungsbereich der Wegzugsbesteuerung soll jedoch nicht auf sämtliche Fälle ausgedehnt werden, in denen Anleger Investmentanteile halten, sondern es sollen nur – so der Bundesrat – „gewichtige“ Fälle erfasst werden. Dabei wird zwischen Investmentfonds nach Kapitel 2 des Investmentsteuergesetzes und steuerlichen Spezial-Investmentfonds nach Kapitel 3 des Investmentsteuergesetzes unterschieden.
Kapitel 2 – Investmentfonds
Betroffen sind Anleger, die innerhalb der letzten fünf Jahre vor der Veräußerung im Sinne dieser Regelung unmittelbar oder mittelbar mindestens 1 Prozent der ausgegebenen Investmentanteile im Privatvermögen gehalten haben oder die unmittelbar oder mittelbar Investmentanteile an dem Investmentfonds im Privatvermögen halten, deren Anschaffungskosten mindestens 500 000 Euro betragen haben.
Die betragsmäßige Grenze soll je Investmentfonds gelten. Werden z. B. Anteile an fünf Investmentfonds mit Anschaffungskosten zu je 400.000 EUR gehalten, so greift die Wegzugsbesteuerung nicht. Diese Regelungen greifen für „Kapitel 2“-Investmentfonds, hier insbesondere Organismen für die gemeinschaftliche Anlage in Wertpapieren (OGAW), für Ein-Anleger-Fonds, aber auch für Spezial-Investmentfonds, die nicht die Voraussetzungen des § 26 InvStG erfüllen.
Kapitel 3 – Spezial-Investmentfonds
Anders als bei Investmentfonds nach Kapitel 2 sind für steuerliche Spezial-Investmentfonds, sogenannte Kapitel 3 – Fonds, keine Schwellenwerte für die Anwendung der Wegzugsbesteuerung geregelt. In diesen Fällen wird generell von gewichtigen Fällen ausgegangen und begründet, dass aufgrund der Begrenzung auf maximal 100 Anleger ein zumindest faktischer Einfluss der Anleger auf die Geschäftstätigkeit des Spezial-Investmentfonds zu unterstellen ist.
Regelmäßig dürfen natürliche Personen solche Spezial-Investmentfonds nach steuerlichen Vorschriften gem. § 26 Nr. 8 InvStG nur in Ausnahmefällen im Privatvermögen halten (entweder aufgrund von aufsichtsrechtlichen Regelungen oder aufgrund von Übergangsregelungen – Erwerb vor 24.02.2016 bis 1.1.2030), so dass die Zahl der betroffenen Anleger überschaubar sein dürfte. Gerade diese Anleger sollten jedoch ihr steuerliche Situation rechtlich und steuerlich eingehend prüfen, da mangels Schwellenwerte bei Wegzug und gleichgestellter Vorgänge die Besteuerung des fiktiven Gewinns uneingeschränkt droht.
Hintergrund der Neuregelung
Diese Neuregelung der Wegzugsbesteuerung soll insbesondere Besteuerungslücken schließen, die durch die Mitteilung von grenzüberschreitenden Steuergestaltungen nach §§ 138d AO (DAC 6) bekannt geworden sind. Investmentfondstrukturen sollen genutzt worden sein, um die Wegzugsbesteuerung auf Anteilen an Kapitalgesellschaften zu vermeiden, so die Gesetzesbegründung. Die Folgen für die Praxis können gravierend sein, denn nicht jede „gewichtige“ Investition in einen Investmentfonds dient der Steuerumgehung.
Es kommt also für die Wegzugsbesteuerung nicht darauf an, dass über den Investmentfonds Anteile an Kapitalgesellschaften gehalten werden, die ohne die Zwischenschaltung des Investmentfonds der Wegzugsbesteuerung unterliegen würden.
Durch den Verweis auf Regelungen zur Wegzugsbesteuerung nach § 6 AStG greifen u. a. umfassende Mitteilungspflichten, aber auch die Regelungen zu Stundung und Rückkehr mit all ihren Einschränkungen und Komplikationen.
Fazit
Der steuerliche Zugriff auf die private Vermögensphäre in Wegzugsfällen wird durch diese geplanten Änderungen umfassend ausgeweitet und sorgt bei Umsetzung für erhebliches Diskussionspotential. Ziel der Investmentsteuerreform 2018 war es u. a, die Besteuerung der Fonds und ihrer Anleger zu vereinfachen.
Fiskalische Missbrauchsbefürchtungen führen seitdem und nunmehr durch das anstehende JStG 2024 zu einer deutlichen Verkomplizierung mit Rechtsunsicherheit für die Steuerpflichtigen. Zudem zeichnet sich ein internationaler Trend zur Einschränkung der Mobilität von Steuerpflichtigen ab.
Geschrieben von Ellen Ashauer-Moll und Dr. Maren Gräfe, Partnerinnen bei gkn Rechtsanwälte Steuerberater PartG mbB
